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　　［摘要］中国原材料案和稀土案的相继败诉，意味着今后我国如欲在WTO体制下采取出口关税、出口配额等直接出口限制措施限制原材料出口将会异常困难。而出口退税也具有限制出口的作用，为间接出口限制措施，且在WTO体制中具有合法性。本文以此为逻辑起点，从原材料出口限制视角，研究WTO体制对出口退税的规制，据此反思我国出口退税制度存在的问题，并就其改进提出建议，以期为我国在WTO体制下合法、有效地利用出口退税制度限制原材料出口建言献策。

　　2014年3月26日和8月7日公布的“中国稀土案”专家组和上诉机构报告均裁定，中国对稀土等三种原材料采取的出口关税、出口配额等出口限制措施违反了中国的入世承诺和WTO规则。该案裁决结果与2012年初了结的“中国原材料案”并无实质性差异。这意味着，今后我国想要在WTO体制下采取出口关税、出口配额等直接出口限制措施限制原材料出口将会异常困难。

　　与对直接出口限制措施的严格规制不同，WTO对间接出口限制措施的态度较为宽容。因此，在相继败诉的背景下，我国与其“明知不可为而为之”，继续诉诸直接出口限制措施，不如“另辟蹊径”，转而采取出口退税等间接出口限制措施限制原材料出口，实现经济和社会的可持续发展。本文以此为逻辑起点，在研究与出口退税相关的WTO规则的基础上，反思我国出口退税制度存在的问题，并就其改进提出建议，以期为我国在WTO体制下合法、有效地利用出口退税制度限制原材料出口建言献策。

　　出口退税就是产品在出口时将其在国内已缴纳的间接税退还给出口企业。一般认为，出口退税是一种出口鼓励措施。实际上，这种说法是不严谨的，出口退税对出口的作用不宜笼统而言，其对出口的鼓励或限制作用是指，在某一产品的出口退税率既定的前提下，提高退税率，可降低出口成本，促进出口；降低退税率，可增加出口成本，限制出口。

　　通常情况下，提高出口退税率可促进出口，增加财政收入。不过，根据“次优出口税理论”，当国际市场完全竞争的前提条件不具备，也就是存在如下两种出口市场扭曲现象时，降低出口退税率或取消出口退税，相当于对出口征税，尽管限制了出口，却有利于出口国福利的增加：［1］（1）出口产品具有垄断优势。如果一国在某一产品的国际市场上具有垄断优势，则可通过降低出口退税率，实现将出口税负转嫁给国外消费者，增加本国福利的目的。（2）出口负外部性。即产品的出口价格低于其真实社会边际出口成本所导致的社会福利损失。比如，一些原材料（如黄磷）的生产活动会造成破坏环境的负外部性，如果不通过征税的方式将这种负外部性内部化，就会导致产品的私人成本低于社会成本，其出口就会造成社会福利的损失。对于这类产品，应通过降低出口退税率，将其出口的负外部性内部化，限制出口，以保护环境、节约资源。这两种出口市场扭曲现象，均与原材料出口相关。据此，降低出口退税率直至取消出口退税，可以起到限制原材料出口的作用，继而实现保护环境和资源、增加社会福利的“副作用”。

　　此外，降低出口退税率或取消出口退税，在限制出口的同时，还可以产生调整出口产品结构和产业结构的“副作用”。在其他条件不变的前提下，企业的税负和利润是此消彼长的。因此，可通过对不同的产品适用不同的出口退税率，调整出口产品结构和产业结构。具体而言，对于需要鼓励和扶持的产业和鼓励出口的产品，可扩大出口退税的产品范围，提高出口退税率，增加利润，进而借助利润的指挥棒，使资源向这类产业流动。对于大部分产品而言，从长远看，影响出口的主要因素不是出口退税，而是汇率、产品生产能力及其在世界市场上的相对价格即产品竞争力。［2］因而可逐步缩小出口退税的产品范围，适当降低出口退税率，使企业将注意力从出口退税等财政优惠措施转移到提高产品生产能力和竞争力上来。

　　出口限制，从广义上讲，指凡具有限制出口作用的措施，按照对出口的限制方式的不同，可将其分为“直接出口限制”和“间接出口限制”两种，前者如出口关税和出口配额等出口数量限制措施，后者如出口退税、国内税等。直接出口限制措施对出口的限制作用是公然的、直接的，因为这类措施的主要功能即是限制出口，但这有悖于WTO一贯秉承的贸易自由精神，因此，WTO体制对其予以了严格的规制。以出口关税为例，根据我国的入世承诺和中国原材料案、稀土案的裁决，除例外情况外，我国仅可对84种产品征收出口关税；之外的其他产品，则不得征收。就出口配额等出口数量限制措施而言，“一般禁止数量限制”是WTO的一项基本原则，包括中国原材料案和稀土案在内的WTO的争端解决实践表明，要突破这一原则，可谓难乎其难。

　　间接出口限制措施的主要功能不是限制出口，其对出口的消极影响是隐蔽的、间接的，因此，WTO对其采取了较为宽容的态度，只要其适用的目的不是为了对国内生产提供保护即可。笔者认为，在中国原材料案和稀土案相继败诉的背景下，我国与其“顶风作案”，继续诉诸直接出口限制措施，不如“另辟蹊径”，转而采取出口退税等间接出口限制措施限制原材料出口，实现既定保护目标。

　　出口退税在性质上属于出口环节边境税调节。根据1970年《边境税调节工作组报告》的定义，边境税调节指全部或部分根据目的地原则实施的任何财政措施，即出口国对出口产品免征同类国产品在国内销售时承担的全部或部分税负，或进口国对进口产品征收同类国产品在国内销售时承担的全部或部分税负。可见，边境税调节包括出口环节边境税调节和进口环节边境税调节，前者如出口退税，后者如“碳关税”等。另外，倘若退还的数额多于缴纳的数额，即“少征多退”，则有可能构成WTO体制下的补贴或倾销。因此，WTO体制对于出口退税的规制主要体现在与边境税调节、补贴和倾销相关的规则和争端解决实践中。

　　国民待遇原则是WTO的一项基本原则，出口退税制度符合这一原则。出口退税的直接目的是使出口的国产品和在本国销售的国产品税负相同，这可以理解为本源意义上的国民待遇。国民待遇原则要求每个国家应平等地对待每个人，不论他是本国人还是外国人，这句话的逻辑前提是每个国家首先应平等地对待每个本国人。

　　1994年《关税和贸易总协定》（“GATT1994”）附件9指出，对一出口产品免征同类产品在国内消费时所须缴纳的税，或免除此类税的数量不超过已征收的数量的，不得视为补贴。WTO《补贴与反补贴措施协定》附件1至3也明确出口退税不构成补贴。1977年美国中止关税清算案专家组报告对此予以了确认。［3］另外，GATT1994第6条规定，进口国不得因进口产品免纳同类产品在原产国或出口国消费时所须缴纳的税或由于此类税的退还而征收反倾销或反补贴税。

　　专家组在分析美国超级基金案时指出，边境税调节规则只区分直接税和间接税，不区分税收的政策目标。对产品征税的目的是为了提高财政收入还是为了促进资源的合理利用，不是区分边境税调节合法与否的标准。［4］同时，边境税调节工作组明确指出，GATT1947目的地原则的边境税调节规定对进口和出口同样适用。据此，出口退税的目的也不是区分其合法与否的标准。

　　一般来说，国内税可分为两种类型，对产品征收的间接税和对生产者征收的直接税。间接税属于转嫁税，纳税人可通过提高产品价格将税负全部或部分转嫁给最终消费者，而直接税的纳税人不能或不便于把税负转嫁给他人。

　　根据《补贴与反补贴措施协定》附件1（g）项和（e）项的规定，可予出口退税的税种包括除直接税和社会福利费用之外的所有税，也即间接税。显然，与限制原材料出口、节能减排相关的增值税、消费税、车辆购置税、资源税、碳税等均包括在内。我国出口退税的税种仅限于增值税和消费税。

　　对出口产品征收的间接税既可以该出口产品（最终产品）为课税对象，也可以该产品在生产或加工过程中的投入物为课税对象。生产过程中的投入物，按照其是否在最终产品中物理呈现，可分为物理性投入物和消耗性投入物，前者如生产钢材制品的原材料铁矿石，后者如炼钢过程中消耗的煤炭。

　　根据《补贴与反补贴措施协定》附件1（h）项、该项注释和附件2的注释的规定，对原材料本身征收的间接税和对生产该原材料过程中使用或消耗的包括能源、燃料和油等在内的投入物（含消耗性投入物）征收的间接税均可全部或部分返还。反之，为限制原材料出口目的，对其生产过程中的消耗性投入物征收的间接税，可不返还或少返还。

　　另外，值得一提的是，根据2008年《增值税暂行条例》第1条的规定，可予出口退税的增值税的纳税人为在我国境内销售货物或“提供加工、修理修配劳务”以及进口货物的单位和个人。而根据《补贴与反补贴措施协定》附件1（h）项注释的规定，对直接或间接用于生产出口产品的服务也可征收前阶段累积增值税，也就是说，在WTO体制下，可予出口退税的增值税的课税对象也包括“服务”，其含义比“提供加工、修理修配劳务”中的劳务要广得多。

　　由上述GATT1994第6条、GATT1994附件9、《补贴与反补贴措施协定》附件1（g）项、（h）项的规定可知，对出口产品征收的间接税的退还数额不得超过对同类内销品征收的间接税的数额；对直接或间接用于生产出口产品的货物或服务征收的前阶段累积间接税退还的数额也不得超过征收的数额。简言之，出口退税时，可以“征多少，退多少”，也可以“多征少退”或“不退”，但不得“少征多退”。

　　考察了出口退税对出口的作用与WTO体制对出口退税的规制之后，反观我国现行的出口退税制度，仍然存在如下诸多问题，严重影响了其作用的发挥。

　　第一，从矫正出口市场扭曲、调整出口产品结构和产业结构的角度来看，我国的出口退税率和出口退税的产品范围均欠合理。

　　根据次优出口税理论，对于具有出口负外部性的产品和具有垄断优势的产品，应降低出口退税率直至取消出口退税，以限制出口，保护环境和资源，获取垄断利润。然而，我国的实践往往并非如此。比如，我国对普钢（指不含合金的碳素钢）虽已取消出口退税，但出口特殊合金钢材产品仍可以享受5%-13%的退税率，而将普钢“改头换面”为特钢轻而易举（如硼钢中的硼含量一般不超过0.005%）。再如，我国的丝绸产品在国际市场上具有垄断优势，本应降低出口退税率，然而迄今为止，我国对绝大部分丝绸制品仍然维持着高达16%的退税率。

　　从调整出口产品结构和产业结构的角度来看，对于大部分出口产品而言，从长远看，影响出口的主要因素不是出口退税，因此应逐步缩小出口退税的产品范围，适当降低出口退税率。然而，根据国家税务总局编制的《2014A版出口商品退税率文库》，我国对大部分出口产品适用5%-17%的退税率，实行出口退税的产品范围过广，退税率也过高。

　　在我国，出口退税的主要税种是增值税，而增值税属于共享税，由中央和地方按照75∶25的比例分成；同时，现行的出口退税负担机制以2003年国务院批准核定的出口退税实退指标为基数，基数内的应退税额由中央财政负担，超过基数的应退税额由中央与地方按照92.5∶7.5的比例共同负担。显然，中央财政出口退税负担过大，征退利益脱节。这在造成中央财政压力过大的同时，会助长地方保护主义，不利于调动地方调整出口产品结构，限制高耗能、高污染的资源性产品出口的积极性。因为，中央财政负担绝大部分出口退税额，其实质是中央财政隐性地对出口企业所在地进行转移支付，结果出口越多的地方得到的隐性转移支付也越多。从这个意义上讲，地方也是一些“两高一资”产品非法生产和出口的既得利益者，其自然缺乏禁止非法生产和出口的主动性和积极性。

　　目前，我国尚没有专门规范出口退税的法律和行政法规，有关出口退税的具体规则散见于部门规章中，出口退税制度的法制化水平低。这导致各部门在制定具体规则时以部门利益为导向，忽视了与WTO义务的一致性；同时，也造成我国出口退税制度变动过于频繁。退税制度的频繁变动，一方面说明我们尚未掌握出口退税的依据和规律，也未找准出口退税的定位；另一方面在客观上造成出口退税制度的复杂性，降低了制度的透明度，而透明度原则是WTO体制的基本原则之一。

　　比如，我国对退税用的增值税专用发票实行一一对应的交叉稽核办法，该方法效率低，可操作性差。又如，在计算机和互联网已经极大地改变了人们的生活和生产方式的今天，我国出口退税管理的电子化、网络化水平依然较低。再如，为防止骗取出口退税，人为增加退税单证。凡此种种，造成出口退税手续繁杂、管理效率低下、退税时滞过长。据调查，外贸企业的出口退税平均时滞约5至6个月，由此导致企业资金周转困难、资产负债率提高、利息损失巨大，［5］制度的公正性难以保证。

　　第五，从可予出口退税的间接税的税种和课税对象上看，根据WTO规则，可予出口退税的税种包括所有间接税；课税对象包括直接或间接用于生产出口产品的货物和服务。而根据我国相关立法，可予出口退税的间接税的税种仅限于增值税和消费税，资源税、碳税等保护资源和环境的税种均未包括在内；课税对象中的劳务仅限于提供加工、修理修配，未包括其他直接或间接用于生产出口产品的服务。

　　另外，就可予出口退税的增值税本身而言，我国实行的是生产型增值税，而不是消费型增值税。前者只能抵扣属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，而后者还允许抵扣外购固定资产的进项税额，可见，实行生产型增值税不利于鼓励设备更新和投资，同时也会增加出口成本。

　　反思我国出口退税制度存在的上述问题，本文认为，在WTO体制下，为合法、有效地发挥出口退税的作用，尤其是限制原材料出口的作用，可从如下几个方面着手改进我国的出口退税制度。

　　虽然短期内能够有效促进出口的因素只有出口退税和国外收入。然而，从长远看，影响出口的主要因素不是出口退税，而是汇率、产品生产能力和竞争力。在美国、加拿大等以直接税为主体税种的发达国家根本不存在出口退税问题。因此，我国应重新定位出口退税的功能，把调整出口产品结构和产业结构作为出口退税的主要功能，将促进出口置于次要地位。在整体收窄出口退税产品范围和降低出口退税率的基础上，制定一个或一组中心出口退税率，以调整产业结构为导向，围绕中心退税率对不同产品适用不同的退税率。具体而言，对于我国具有垄断优势的产品和需要禁止或限制出口的两高一资产品以及落后产能，应取消或适用较低的退税率；对于需要鼓励出口的高技术含量、高附加值产品，可适用较高的退税率；其他产品则适用中心退税率，引导企业将注意力从出口退税等财政优惠措施转移到提高产品竞争力和节约资源、保护环境上来。

　　谁征收谁退税原则，即中央税由中央退，地方税由地方退，中央和地方共享税则可参照共享比例合理确定负担比例；另外，地方征税机关和退税机关也应一致，全面确保征退利益统一，充分调动地方禁止原材料非法生产和出口的积极主动性。

　　首先要提高出口退税制度立法层次，由法律或行政法规对出口退税制度作出原则性规定，在此基础上，部门规章对具体问题予以规范。由此也可避免退税制度频繁变动，增加其透明度。同时，还应加强出口退税规则与相关WTO义务一致性的立法审查。2014年6月国务院办公厅发布的《关于进一步加强贸易政策合规工作的通知》即是一个良好的开端，关键是如何将其落到实处，确保我国出口退税制度在WTO体制下的合法性。

　　第四，转变防止骗税思路，改进管理方法，提高管理电子信息化水平，建立退税企业信用等级制度，解决出口退税时滞过长的问题。

　　首先，转变防止骗税的思路，从以往过于注重事前防范改为以事后防范为主，也就是说，退税时只审查有限的单证，退税后再对有关单据进行全面复核或者抽样检查，一旦发现问题，对有关当事人严惩不贷。无数经验表明，对人类危害最大的常常是形形色色的理想主义。抽样检查以概率论、数理统计、管理学和经济学为理论依据，其科学性不亚于全面复核，但其高效性却远优于后者。其次，改变交叉稽核的发票信息稽核方法，借鉴荷兰、新西兰和瑞典等国的经验，先通过计算机进行逻辑审核，再由税务人员按照审核结果对管理重点进行人工审核，以提高稽核效率。再次，充分利用电子信息技术，提高退税管理的电子信息化水平，进而提高出口退税制度的运行效率。又次，按照是否有违法记录和企业规模等信用评级标准，将退税企业划分为不同的信用等级，进而对不同等级的企业退税适用不同的审查程序，从单纯强调制度的形式公平到追求制度的实质公平。最后，引入“滞退金”制度，在保护退税人的权益的同时，监督退税机关的工作效率。

　　税种扩大到与限制原材料出口、节能减排相关的除直接税和社会福利费用之外的所有间接税，如车辆购置税、资源税、碳税等；课税对象中的劳务从“提供加工、修理修配”扩大到所有直接或间接用于生产出口产品的服务。就限制原材料出口而言，后者意味着，对直接或间接用于生产出口原材料的服务征税，从而增加原材料的出口成本，起到限制出口的作用。此外，对于可予出口退税的增值税，应改生产型增值税为消费型增值税，鼓励设备更新和投资。转型的方法则以“全面转型，一步到位”为宜。

　　［1］ 王复华，叶康涛，彭飞.次优出口税理论与我国出口退税政策的完善［J］.中央财经大学学报，1998，（4）.

　　［3］ 龙英锋.对世界贸易组织《边境税调整工作组报告》的解读［J］.税务研究，2011，（7）.