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  《财政部、国家税务总局关于租入固定财物 进项税额抵扣等增值税方针的告诉》（财税〔2017〕90号）第一条规则：“自2018年1月1日起，交税人租入固定财物、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或许个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”

  该方针是对原《关于全面推开运营税改征增值税试点的告诉》（财税〔2016〕36号）相关规则的弥补，依据财税〔2016〕36号文附件一第二十七条和二十九条的规则，兼用于不同计税方法项意图进项税额能够全额抵扣的，只限于交税人购进的固定财物、无形财物和不动产。而租入的固定财物和不动产，归于交税人购买的“现代服务”中的“租借服务”，关于兼用于不同计税方法计税项目或用处的购进“租借服务”，其进项税额是否能够全额抵扣，此前方针并未清晰。而依据新规则，兼用的固定财物、不动产，无论是购入仍是租入，进项税都可全额抵扣。

  以上方针于2018年1月1日起履行，但在实践履行过程中，尚有以下几个问题需求清楚。

  财税〔2016〕36号附件1第二十八条第二款规则，固定财物，是指派用期限超越12个月的机器、机械、运输东西以及其他与出产运营有关的设备、东西、用具等有形动产。

  这儿要注意区别增值税方针、企业所得税方针以及管帐制度中的固定财物的不同概念。

  《企业管帐准则第4号――固定财物（2006）》第三条规则，固定财物，是指一起具有下列两个特征的有形财物：㈠为出产产品、供给劳务、租借或运营管理而持有的；㈡运用寿命超越一个管帐期间。运用寿命，是指企业运用固定财物的估计期间，或许该固定财物所能出产产品或供给劳务的数量。

  《企业所得税法施行法令》第五十七条规则，企业所得税法第十一条所称固定财物，是指企业为出产产品、供给劳务、租借或许运营管理而持有的、运用时间超越12个月的非钱银性财物，包含房子、建筑物、机器、机械、运输东西以及其他与出产运营活动有关的设备、用具、东西等。

  可见管帐与企业所得税法所说的固定财物是包含不动产的，但增值税的规模略窄，仅指“运用期限超越12个月的机器、机械、运输东西以及其他与出产运营有关的设备、东西、用具等有形动产。”

  当然这儿固定财物的核算，是租入方的管帐核算规范，而非租借方的管帐核算规范，如以租借为首要事务的租借公司的机器设备等，是作为存货来核算的，而租入方是作为固定财物来核算的，租入方不必考虑因为租借方不是按固定财物核算就不适用上述方针。

  财税〔2016〕36号附件1第二十八条第二款规则，不动产、无形财物的详细规模，依照本方法所附的《出售服务、无形财物或许不动产注释》履行。

  财税〔2016〕36号附件1附《出售服务、无形财物、不动产注释》清晰：不动产，是指不能移动或许移动后会引起性质、形状改动的产业，包含建筑物、构筑物等。

  建筑物包含住所、商业运营用房、工作楼等可供寓居、作业或许进行其他活动的建造物。

  这儿触及不动产的判别规范问题，《财政部、国家税务总局关于固定财物进项税额抵扣问题的告诉》（财税〔2009〕113号）规则：《中华人民共和国增值税暂行法令施行细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内出产、日子和其他活动的房子或许场所，详细为《固定财物分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房子；所称构筑物，是指人们不在其内出产、日子的人工建造物，详细为《固定财物分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上成长的植物。《固定财物分类与代码》（GB/T14885-1994）电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。

  尔后国家税务总局于2013年11月25日发布的《关于输水管道有关增值税问题的批复》（税总函〔2013〕642号）中提及的输水管道以及2015年12月22日发布的《关于运营税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）中提及的蜂窝数字移动通信誉塔（杆），均以《固定财物分类与代码》（GB／T14885-1994）作为判别规范，因而，国家税务总局现在引证的仍是《固定财物分类与代码》（GB／T14885-1994），而非《固定财物分类与代码》（GB／T14885-2010），据此来作为动产与不动产的判别规范。

  1、财税〔2017〕90号所说的能够全额抵扣，是限于租入固定财物、不动产的租金的进项税额能够全额抵扣，仍是因为租借该固定财物、不动产之后所产生的承租人承当的比方装修费、物业费、保护费、维修费等的进项税也能够全额抵扣？

  一种观念以为：财税〔2016〕36号附件1第二十四条规则：“ 进项税额，是指交税人购进货品、加工修补修配劳务、服务、无形财物或许不动产，付出或许担负的增值税额。”租入后产生的上述费用归于加工修补修配劳务及除租借服务外的其他应税服务，兼用于答应抵扣项目和上述不答应抵扣项目状况的，应按规则核算不得抵扣的进项税额，而不是全额抵扣。

  另一种观念以为：能够全额抵扣。这与固定财物、无形财物、不动产进项税额的特别处理准则有关。按《总局货劳司---营改增训练参考资料（20160415）》的表述：“对归于兼用于答应抵扣项目和上述不答应抵扣项目状况的，其进项税额准予悉数抵扣。之所以如此规则，首要是因为，固定财物、无形财物、不动产项目产生上述兼用状况的较多，且份额难以精确区别。以固定财物进项税额抵扣为例：交税人购进一台发电设备，既能够用于增值税应税项目，也能够用于增值税免税项目，二者共用，且份额并不固定，难以精确区别。假如依照对其它项目进项税额的一般处理准则处理，不具备可操作性。因而，选取了有利于交税人的如下特别处理准则：对交税人触及的固定财物、无形财物、不动产项意图进项税额，凡产生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或许个人消费项意图，该进项税额不得予以抵扣；产生兼用于上述不答应抵扣项目状况的，该进项税额准予悉数抵扣。”无论是购入的仍是租入的固定财物、不动产，触及该项意图进项税额无论是获得时仍是后续的开销，均契合上述份额不固定，难以精确区别以及不具备可操作性的特性，均应该选取有利于交税人的准则处理。

  这个问题现在尚有争议，笔者附和第二种观念，已然文件并不清晰，就采纳有利于交税人的准则处理，但介于文件中又并未清晰表述为“购入或租入固定财物、不动产及与之相关的进项税能够全额抵扣”，还望总局日后有清晰的处理规则。

  2、财税〔2016〕36号附件1附《出售服务、无形财物、不动产注释》清晰：

  （1）融资租借服务，是指具有融资性质和所有权搬运特色的租借活动。即租借人依据承租人所要求的标准、类型、功能等条件购入有形动产或许不动产租借给承租人，合同期内租借物所有权归于租借人，承租人只具有运用权，合同期满付清租金后，承租人有权依照残值购入租借物，以具有其所有权。不管租借人是否将租借物出售给承租人，均归于融资租借。

  依照标的物的不同，融资租借服务可分为有形动产融资租借服务和不动产融资租借服务。

  （2）运营租借服务，是指在约好时间内将有形动产或许不动产转让别人运用且租借物所有权不改动的事务活动。

  依照标的物的不同，运营租借服务可分为有形动产运营租借服务和不动产运营租借服务。

  将建筑物、构筑物等不动产或许飞机、车辆等有形动产的广告位租借给其他单位或许个人用于发布广告，依照运营租借服务交纳增值税。

  车辆停放服务、路途通行服务（包含过路费、过桥费、过闸费等）等依照不动产运营租借服务交纳增值税。

  因而这儿的租借费，包含运营租借也包含融资租借（当然不包含融资性售后回租），广告位租借、车辆停放服务、路途通行服务均按运营租借服务交税，一起触及的建筑物、构筑物等不动产或许飞机、车辆等有形动产的广告位以及车辆停放的场所、通行所用路途均契合固定财物、不动产的特色，因而也适用上述方针。

  90号文件之所以没有把无形财物租借写入文件中，是因为触及到无形财物租借的首要是土地运用权的租借，而依据 《财政部、国家税务总局关于进一步清晰全面推开营改增试点有关劳务差遣服务、收费公路通行费抵扣等方针的告诉》（财税〔2016〕47号）第三条其他方针第（二）项规则：“交税人以运营租借方法将土地租借给别人运用，依照不动产运营租借服务交纳增值税。”因而对按不动产运营租借服务交税的土地租借，也适用租入不动产兼用而能够全额抵扣的规则。

  财税〔2016〕36号附件2《运营税改征增值税试点有关事项的规则》规则，适用一般计税方法的试点交税人，2016年5月1日后获得并在管帐制度上按固定财物核算的不动产或许2016年5月1日后获得的不动产在建工程，其进项税额应自获得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣份额为60%，第二年抵扣份额为40%。

  获得不动产，包含以直接购买、承受捐献、承受出资入股、自建以及抵债等各种形式获得不动产，不包含房地产开发企业自行开发的房地产项目。

  融资租入的不动产以及在施工现场建筑的暂时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规则。

  上述方针清晰，需求分期抵扣进项税的不动产为购入等方法获得的不动产，但不包含融资租借方法以及运营租借方法获得的不动产，融资租借方法以及运营租借方法租入不动产归于购进不动产租借服务，不归于获得并在管帐制度上按固定财物核算的不动产，不适用分2年抵扣的规则。

  四、兼用的租入固定财物、不动产今后转为专用于不得抵扣项目，怎么核算不得抵扣进项税额问题

  比方：单位租借小汽车用于领导或事务员工作运用，但平常上下班也能够运用该车，那么该车的租借费及日后的维修费、汽油费等是否能够抵扣呢？今后假如专用于接送领导上下班，是否要转出呢？又怎么转出呢？

  财税〔2016〕36号第二十九条规则，适用一般计税方法的交税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法区分不得抵扣的进项税额，依照下列公式核算不得抵扣的进项税额：

  不得抵扣的进项税额＝当期无法区分的悉数进项税额×（当期简易计税方法计税项目出售额+免征增值税项目出售额）÷当期悉数出售额

  第三十条规则的，已抵扣进项税额的购进货品（不含固定财物）、劳务、服务，产生本方法第二十七条规则景象（简易计税方法计税项目、免征增值税项目在外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确认该进项税额的，依照当期实践成本核算应扣减的进项税额。

  第三十一条规则，已抵扣进项税额的固定财物、无形财物或许不动产，产生本方法第二十七条规则景象的，依照下列公式核算不得抵扣的进项税额：

  固定财物、无形财物或许不动产净值，是指交税人依据财政管帐制度计提折旧或摊销后的余额。

  上述第二十九条的公式是对不能精确区分的进项税额进行区分核算的方法，依照出售额份额法进行换算是税收管理中常用的方法。第三十条是对现已抵扣进项税额的劳务、服务，产生用于集体福利、个人消费或非正常丢失的状况（不包含用于简易计税方法计税项目、免征增值税项意图状况）采纳本条规则的将原进项税额转出或依实践成本核算应扣减进项税额的方法。第三十一条是对外购固定财物、不动产、无形财物改动用处后按净值转出不得抵扣进项税的处理方法。

  关于兼用的租入固定财物、不动产今后转为专用于不得抵扣项目，因不归于企业的固定财物，净值法转出肯定是不适宜的，也不适用份额区分法，鉴于这些服务费用的产生有期间性的特色，按实践成本法转出更为适宜，即按转出的期间对应的租金、其他后续服务费用来做进项税转出。如上例，在转为领导个人用车后的时间内，对应的租金、维修费、汽油费等不得抵扣进项税。

  租借的固定财物、不动产兼用能够抵扣的前提条件是获得增值税专用发票，那么获得的专用发票日期应该是在2018年今后，并且费用的所属期应该归于2018年今后的期间。

  如，企业2017年7月租借一栋工作楼的一个楼层，租期2年，一次性付租借金，部分房子用于职工食堂，其他用于工作。于付租借金时获得专用发票，按90号文件的规则是不能抵扣进项税的。假如是每半年付出一次租金，那么在2018年今后产生的租金费用并获得的发票是能够抵扣进项税的。

  财税〔2017〕90号清晰规则是2018年1月1日之后产生的租入固定财物、不动产兼用的能够全额抵扣进项税额，那么当然是不能追塑调整的，之前产生的此类事务按当地的方针现已处理的，不必再调整。